O mandado de segurança é instrumento processual previsto no Título que trata dos Direitos e Garantias Fundamentais, especificamente no art. 5º, incisos LXIX e LXX, da Constituição Federal. Ocorre que a eficácia temporal da decisão proferida em mandado de segurança utilizado como medida judicial para garantia de direito líquido e certo do contribuinte que sofre exigências tributárias ilegais ou inconstitucionais tem encontrado limitações em algumas decisões do Poder Judiciário, especialmente nos tribunais de segunda instância[1].
Como demonstraremos, a restrição dos efeitos pretéritos da decisão mandamental em matéria tributária advém da aplicação do teor da Súmula 271 do STF de forma descontextualizada à mutação do papel do mandado de segurança tributário.[2]
Iniciaremos a análise pelos Embargos de Divergência no REsp nº 1.770.495/RS, que, em outubro de 2019, foram admitidos em face de acórdão da Segunda Turma que negou provimento ao agravo interno aplicando a referida súmula do STF para negar efeitos patrimoniais pretéritos a mandado de segurança. Em fevereiro/2020, o julgamento de mérito dos embargos foi suspenso por pedido de vista do Ministro Herman Benjamin após dois votos proferidos pelo provimento do recurso.
O REsp nº 1.770.495/RS foi interposto em face de acórdão do TRF da 4ª Região, que desproveu a apelação do contribuinte para negar o “direito de compensar os valores indevidamente recolhidos nos últimos 5 anos”, por entender que esse pedido “não pode ser reconhecido em sede de mandado de segurança, visto que este não produz (e)feitos patrimoniais pretéritos à data de sua impetração. Inteligência da Súmula 271 do STF”.
Tendo essa decisão sido mantida pela Segunda Turma do STJ, a parte interpôs embargos de divergência, suscitando como paradigma o EDcl AgInt no ARESP 308.956/MG, da Primeira Turma do STJ, de relatoria do ministro Gurgel de Faria.
Aqui, faz-se necessária uma breve digressão para análise do paradigma e de outros precedentes sobre esse tema.
O acórdão dos EDcl AgInt no ARESP 308.956/MG (DJ 26/06/18) deixou claro que a orientação firmada pelo STJ é a de que “a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ, de créditos ainda não fulminados pela prescrição não implica concessão de efeitos patrimoniais pretéritos, vedados pelas Súmulas 269 e 271 do STJ”.
Esse entendimento possui base, inclusive, em acórdão da Primeira Seção, o ERESP 1.020.910/RS, de 2010, de relatoria do ministro Mauro Campbell Marques, o qual referenciou outro precedente também da mesma Seção, de 2005 – EAg 387.556/SP (DJ 09/05/05) -, que reafirmara a admissão de mandado de segurança para declarar o direito à compensação tributária, de modo que “não havendo discussão de valores, não se pode dizer que estaria produzindo efeitos pretéritos”.
Nos Embargos de Divergência em Agravo 387.556/SP, o STJ esclarece que o debate de tese jurídica, sem envolver valores, não implica em dilação probatória, tampouco na obtenção de efeitos anteriores à impetração, afastando a aplicação da Súmula 271 do STF e reforçando o entendimento já firmado por meio de Súmula 213 do STJ (DJ 02/10/98), quanto ao cabimento de mandado de segurança para declarar o direito à compensação.
Observe-se que o referido acórdão (EAg 387.556/SP) cita também outro precedente (EDcl no RESP 290.014/SP), de 2002, que reforça a viabilidade de mandado de segurança para a declaração do direito ao creditamento e esclarece que cabe à Fazenda Pública observar, na esfera administrativa, o prazo prescricional previsto no CTN.
Com isso, verifica-se que há mais de vinte anos, o STJ vem sendo provocado sobre o assunto e tem se posicionado quanto (i) à possibilidade de conteúdo declaratório da sentença proferida em mandado de segurança, (ii) à possibilidade de utilização de mandado de segurança para declaração do direito à compensação tributária, respeitando o prazo prescricional de 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento da ação e (iii) o afastamento da Súmula 271 do STF ao mandado de segurança em matéria tributária, pela própria natureza declaratória da decisão.
Relativamente ao item (i), observe-se que é inquestionável que, em nível infraconstitucional, a sentença em mandado de segurança pode possuir natureza declaratória, como se verifica pela própria redação da Súmula 213 do STJ, de 1998: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.” Conforme ressalta o professor Milton Terra Machado, os julgados que deram origem ao enunciado referem-se à compensação de créditos surgidos em momento anterior à impetração dos mandados de segurança, o que indica a abertura do STJ à possibilidade de efeitos patrimoniais pretéritos indiretos.[3]
Quanto ao item (ii), Cassio Scarpinella Bueno, no artigo intitulado “As Súmulas 213 e 461 do STJ e a Súmula 271 do STF: O Mandado de Segurança e a Compensação Tributária”, aponta com a técnica que lhe é peculiar que a decisão de conteúdo declaratório, ainda que em mandado de segurança, pela sua própria natureza, não pode deixar de atingir períodos anteriores à impetração, considerando o real objetivo do provimento jurisdicional que, dependendo do caso, visa cessar a abusividade de ato já praticado pela autoridade coatora.[4]
O equívoco em que alguns Tribunais de segunda instância têm incorrido decorre, ainda, da confusão entre a eficácia material da sentença em mandado de segurança, que pode ter conteúdo declaratório ou mandamental, e a sua eficácia executiva ou exequibilidade.
É certo que o provimento jurisdicional de conteúdo condenatório carrega, como nota característica, a eficácia executiva. Porém, isso não necessariamente significa que um provimento jurisdicional de cunho declaratório ou mandamental não possa ser executado de imediato. Para ser exequível, a decisão judicial deve reconhecer a existência de uma obrigação, tal como a de repetir o indébito tributário.
De se notar que o saudoso Ministro Teori Zavascki, ainda à luz do Código de Processo Civil de 1973, já chamava a atenção para a possibilidade de as sentenças declaratórias possuírem eficácia executiva:
“[…] o Código de 1973, no parágrafo único do artigo 4º, trouxe dispositivo inovador: ‘é admissível a ação declaratória ainda que tenha ocorrido a violação do direito’. Ao assim estabelecer, dá ensejo a que a sentença, agora, possa fazer juízo, não apenas sobre o preceito da endonorma (mandato primário não transgredido), mas também sobre o da perinorma (mandato sancionatório), permitindo, nesse último caso, juízo de definição inclusive a respeito da exigibilidade da prestação devida.
Sentença de tal conteúdo representa, sem dúvida, um comprometimento do padrão clássico de tutela puramente declaratória (como tutela tipicamente preventiva), circunstância que não pode ser desconsiderada pelo intérprete.
Ora, se tal sentença traz definição de certeza a respeito, não apenas da existência da relação jurídica, mas também da exigibilidade da prestação devida, não há como negar-lhe, categoricamente, eficácia executiva. Conforme assinalado anteriormente, ao legislador ordinário não é dado negar executividade a norma jurídica concreta, certificada por sentença, se nela estiverem presentes todos os elementos identificadores da obrigação (sujeitos, prestação, liquidez, exigibilidade), pois isso representaria atentado ao direito constitucional à tutela executiva, que é inerente e complemento necessário do direito de ação.
Tutela jurisdicional que se limitasse à cognição, sem as medidas complementares necessárias para ajustar os fatos ao direito declarado na sentença, seria tutela incompleta. E, se a norma jurídica individualizada está definida, de modo completo, por sentença, não há razão alguma, lógica ou jurídica, para submetê-la, antes da execução, a um segundo juízo de certificação, até porque a nova sentença não poderia chegar a resultado diferente do da anterior, sob pena de comprometimento da garantia da coisa julgada, assegurada constitucionalmente.”[5]
À época, o art. 584 do CPC/73 considerava como título executivo judicial apenas “a sentença condenatória proferida no processo civil”, o que justificou a controvérsia doutrinária e jurisprudencial que se desenvolveu em torno do tema. Na sequência, a Lei nº 11.232/05 revogou o dispositivo e elencou, no art. 475-N, como título executivo judicial “a sentença proferida no processo civil que reconheça a existência de obrigação de fazer, não fazer, entregar coisa ou pagar quantia”.
Redação semelhante foi reproduzida no art. 515, I, do CPC/2015, que prevê como títulos executivos judiciais “as decisões proferidas no processo civil que reconheçam a exigibilidade de obrigação de pagar quantia, de fazer, de não fazer ou de entregar coisa”. Ou seja, o novo código expressamente garante a exequibilidade da sentença judicial que reconhece a exigibilidade de obrigação de pagar quantia, como é o caso da sentença declaratória de direito à repetição de indébito ou compensação, em mandado de segurança tributário.
Por fim, relativamente ao item (iii), destaca-se que a Súmula 271 do STF teve como base três acórdãos (RMS 6747, DJ 27.06.1963; AI 26672, 27/03/1963; RE 48567, 15/06/1962), todos de relatoria do Min. Victor Nunes Leal, que tratavam de mandados de segurança impetrados para cumprimento de direitos de servidores públicos, inclusive com pedidos expressos de condenação dos respectivos entes a pagamentos de certa quantia referentes a períodos anteriores à impetração. Quanto a esse ponto, faz-se relevante a transcrição de trecho do voto do relator, no RE 48.567, acerca do conteúdo que poderia ser abrangido, à época, pela sentença mandamental:
“Resta considerar a parte do provimento que se refere ao pagamento propriamente dito das diferenças de proventos reclamadas pelos impetrantes. Sem dúvida, consequências de ordem patrimonial podem advir da concessão de mandado de segurança, por via indireta; mas não se pode obter, pelo mandado de segurança, diretamente uma ordem de pagamento.”
Ressaltamos, assim, três principais motivos para considerar que a Súmula 271 não deve ser aplicada em matéria tributária, considerando alterações no contexto fático e jurídico que resultaram em uma mutação do papel do mandado de segurança nessa área do direito:
(i) a Súmula 213 do STJ afirma que o mandado de segurança é cabível para ver declarado o direito à compensação, admitindo, portanto, efeitos declaratórios ex tunc à sentença mandamental; (ii) o legislador, quando quis, restringiu expressamente os efeitos patrimoniais pretéritos do mandado de segurança no art. 14, §4º, da Lei nº 12.016/2009, que se refere ao pagamento de vencimentos e vantagens pecuniárias de servidores públicos; (iii) o próprio STF entendeu, recentemente, pela possibilidade de compensação tributária por liminar em mandado de segurança ao julgar inconstitucional o art. 7º, §2º, da Lei nº 12.016/2009 (ADI 4.296, Red. p/ acórdão Min. Alexandre de Moraes, j. 09.06.2021).
Ora, a compensação liminar pressupõe um encontro de contas referentes a fatos geradores já ocorridos, o que, a nosso ver, implica o reconhecimento da possibilidade de o pedido de compensação tributária envolver fatos pretéritos.
Retomando à jurisprudência do STJ, vale citar, ainda, dois recentíssimos acórdãos:
(i) o AgRG nos EDcl no ARESP 248890/MG, da Segunda Turma, de relatoria da ministra Assusete Magalhães, cujo acórdão foi publicado em 16/08/21. Neste caso, à unanimidade foi negado provimento ao agravo regimental do Estado de Minas Gerais interposto contra decisão que havia reconhecido o direito de o contribuinte escriturar os créditos atualizados de ICMS, no período anterior à propositura da ação, observado o período prescricional, sob o argumento de que “na forma da jurisprudência do STJ, ‘a possibilidade de a sentença mandamental declarar o direito à compensação (ou creditamento), nos termos da Súmula 213/STJ, de créditos ainda não atingidos pela prescrição não implica concessão de efeitos patrimoniais pretéritos à impetração’”; e (ii) o AgInt no RESP 1.915.692/RS, da Primeira Turma, de relatoria da ministra Regina Helena, cujo acórdão foi publicado em 28/04/21.
O acórdão negou provimento ao agravo interno do Estado do Rio Grande do Sul interposto em face de decisão que deu provimento ao recurso especial, reconhecendo, na mesma linha do caso anterior, o direito à compensação tributária, com base na Súmula 213/STJ, relativamente ao período não atingido pela prescrição e, adicionalmente, destacou a aplicação ao caso concreto do Tema 118 (RESP 1.111.164/BA), cuja tese fora firmada pelo STJ na sistemática dos recursos repetitivos.
Embora o julgamento do RESP 1.111.164/BA não tenha focado especificamente no cabimento de mandado de segurança para reconhecimento do direito à compensação relativamente aos valores cobrados indevidamente pelo Fisco no período anterior à impetração, verifica-se que esse ponto foi pressuposto lógico, configurando questão relevante e de natureza prejudicial ao ponto em análise, para a fixação da primeira tese do Tema 118:
“(a) tratando-se de Mandado de Segurança impetrado com vistas a declarar o direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento da ilegalidade ou inconstitucionalidade da anterior exigência da exação, independentemente da apuração dos respectivos valores, é suficiente, para esse efeito, a comprovação cabal de que o impetrante ocupa a posição de credor tributário, visto que os comprovantes de recolhimento indevido serão exigidos posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de compensação for submetido à verificação pelo Fisco; e (…)”. (Destaques acrescidos).
A tese acima visava definir se seria indispensável a juntada à petição inicial do mandado de segurança de todos os comprovantes de pagamento indevidos pelo contribuinte à época da sua impetração ou se bastaria a demonstração de que o impetrante figurava como credor do direto pleiteado na referida demanda. Assim, o STJ entendeu que bastava a demonstração do pagamento indevido na ação judicial, tendo em vista que a comprovação e a apuração quantitativa dos indébitos seriam de competência do Fisco, por ocasião da análise do processo de compensação.
Nessa linha, verifica-se que a primeira tese fixada pelo STJ está em perfeita consonância com o disposto na Súmula 213, na medida em que foi reconhecido que o mandado de segurança é cabível para a declaração do direito à compensação e que os créditos serão quantificados e apurados por meio de procedimento específico junto a cada ente público sujeito ativo da obrigação tributária.
A divisão de atribuições, portanto, ficou clara: o Poder Judiciário possui a competência para declarar o direito à restituição do indébito (questão estritamente jurídica), inclusive declarar que a referida restituição poderá ser feita por meio de compensação (espécie de restituição), e a autoridade administrativa, diante do direito já declarado na esfera judicial, será competente para fiscalizar os valores a serem restituídos ou compensados pelo contribuinte.
A segunda tese firmada no RESP 1.111.164/BA segue o mesmo racional relativamente à exigência de instrução do mandado de segurança, na medida em que, se o contribuinte formular pedido específico quanto aos valores a serem compensados, a comprovação do indébito deverá ser feita desde o ajuizamento do mandado de segurança, tendo em vista a necessidade de produção de prova pré-constituída em sede mandamental:
“(b) tratando-se de Mandado de Segurança com vistas a obter juízo específico sobre as parcelas a serem compensadas, com efetiva alegação da liquidez e certeza dos créditos, ou, ainda, na hipótese em que os efeitos da sentença supõem a efetiva homologação da compensação a ser realizada, o crédito do Contribuinte depende de quantificação, de modo que a inexistência de comprovação suficiente dos valores indevidamente recolhidos representa a ausência de prova pré-constituída indispensável à propositura da ação mandamental.”
Em conclusão, pode-se afirmar que a vedação prevista na Súmula 271 do STF, aprovada em sessão plenária em 13/12/63, não vem sendo aplicada de forma ampla e indiscriminada pelo STJ aos mandados de segurança em matéria tributária, como supõem algumas decisões de Tribunais de segunda instância. Pelo contrário, as decisões do STJ que afastam a aplicação da referida Súmula vêm suportadas por fundamentos bastante robustos, sobretudo em acórdãos da Primeira Seção do STJ.
Interessante relembrar que o art. 927, III e IV, do CPC/2015, determina que os juízes observarão “os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos” e “os enunciados das súmulas do Supremo Tribunal Federal em matéria constitucional e do Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional”.
Como visto, a Súmula 271 do STF não deve ser empregada, atualmente, para disciplinar matéria tributária, prevalecendo, assim, a Súmula 213 do STJ, que reconhece o mandado de segurança como ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária, bem como a ratio dos recursos repetitivos que a aplicam.
Assim, a finalização do julgamento do RESP 1.770.495/RS é de suma importância para a reiteração do entendimento da Corte a fim de evitar a proliferação de decisões conflitantes quanto à aplicação da Súmula 271 do STF aos mandados de segurança em matéria tributária. Espera-se que o STJ, em cumprimento ao art. 926, do CPC, dê eficácia horizontal a suas próprias decisões, contribuindo, assim, para a construção de um sistema de precedentes hígido, que proteja a segurança jurídica e a isonomia.
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[1] Não temos a pretensão de explorar a vasta gama de decisões proferidas no âmbito dos tribunais regionais e de estados, para não tornar a leitura extenuante, de forma que neste artigo focaremos em poucos, mas relevantes, paradigmas oriundos do STJ.
[2] Sobre o tema ver: Milton Terra Machado, Súmulas 269 e 271 do STF. Mutação do mandado de segurança em matéria tributária e superação parcial (overriding), Revista de Direitos Fundamentais e Tributação –RDFT, v. 1 n. 4 (2021): Processo tributário, 06.06.2021.
[3] Milton Terra Machado, Súmulas 269 e 271 do STF. Mutação do mandado de segurança em matéria tributária e superação parcial (overriding), Revista de Direitos Fundamentais e Tributação – RDFT, v. 1 n. 4 (2021): Processo tributário, 06.06.2021, p. 125.
[4] Aplicando aquela regra ao mandado de segurança, é pertinente sustentar que o reconhecimento de que foi ilegal ou abusivo é suficiente para autorizar que a recomposição do direito violado se dê da forma mais ampla possível: para o futuro, na linha do que expressamente autoriza o §4º do art. 14 da Lei n. 12.016/2009, mas também – e aqui o ponto que merece ser sublinhado – para o passado. Para instrumentalizar a execução para o passado, é suficiente que o impetrante, obtendo o reconhecimento do seu direito pela sentença liquide os valores respectivos (arts. 509 a 512 e 524 do CPC de 2015), cumprindo a decisão respectiva em face da Fazenda nos moldes do art. 100 da Constituição Federal, com observância da disciplina dos arts. 534 e 535 do CPC de 2015. E é justamente com relação à forma do cumprimento desta sentença que, nos precisos termos que lhe permite a Súmula 461 do STJ, o contribuinte pode optar pela compensação dos valores. Até porque, caso ela seja negada por algum ato administrativo, justifica-se nova impetração, desta vez com base da Súmula 213 daquele mesmo Tribunal.” (BUENO, Cassio Scarpinella. “As Súmulas 213 e 461 do STJ e a Súmula 271 do STF: O Mandado de Segurança e a Compensação Tributária.” R. EMERJ, Rio de Janeiro, v. 20, n. 1, Janeiro/Abril 2018. p. 231)
[5] ZAVASCKI, Teori Albino. Sentenças declaratórias, sentenças condenatórias e eficácia executiva dos julgados. In: OLIVEIRA, Carlos Alberto (Coord.) Eficácia e coisa julgada. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 149-150.
Fonte: Jota
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