Breve estudo sobre a individualização da penalidade pecuniária

É amplamente abraçada, na bibliografia de Direito Tributário, a responsabilidade objetiva pelos ilícitos fiscais. Assevera COÊLHO que “a infração fiscal configura-se pelo simples descumprimento dos deveres tributários de dar, fazer e não-fazer, previstos na legislação” [1]. Em igual sentido vai a lição de Torres, ao aduzir que “não importa, para a punição do agente, o elemento subjetivo do ilícito, isto é, se houve dolo ou culpa na prática do ato” [2] [3]. Outros tantos autorizadíssimos autores perfilham o entendimento.

Tamanho é o acolhimento da teoria que a doutrina mais moderna — como é a de Takano [4] —, em crítica a esse entendimento, chega a falar na existência de um verdadeiro mito da responsabilidade objetiva no Direito Tributário.

Todo esse “mito”, sabe-se, tem suas raízes fincadas no artigo 136, do CTN, que predica que, “salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.

Para mais, esse posicionamento tradicional anda de mãos dadas com a impossibilidade de dosimetria da penalidade em matéria de Direito Tributário Sancionador. O principal fundamento daqueles que assim entendem — lembrou Carsoni [5] — reside na natureza de ato administrativo do lançamento tributário (por isso mesmo, plenamente vinculado à lei). Verificado o “fato típico”, a multa fiscal deveria ser aplicada de maneira chapada ou padronizada, pouco importando se presente dolo ou culpa, sob pena de responsabilidade funcional (artigo 142, p. u., CTN).

Pensamos que esse posicionamento não procede. Nunca procedeu, na verdade, porquanto firmado em premissas equivocadas — parte de interpretações desarrazoadas dos dispositivos do CTN referidos acima. E, ainda que possuísse alguma consistência, viria-na perdendo, em face do evoluir da doutrina e da jurisprudência.

No que segue, pretendemos tecer uma breve crítica à teoria da responsabilidade objetiva no Direito Tributário Sancionador, emprestando especial atenção ao equívoco que é inadmitir a dosimetria das penalidades fiscais de natureza pecuniária.

Antes disso, será necessário fazer um breve resgate conceitual das multas fiscais, a fim de delimitarmos o objeto da análise a que nos propomos. Em seguida, estudaremos brevemente as funções das sanções tributárias, o que será essencial para o deslinde da questão.

Multas fiscais: conceito
Em primeiro lugar, deve-se ter em mente que as normas jurídicas possuem a estrutura lógica de um juízo hipotético (“se, então”). Condiciona-se determinada consequência (apódose) à verificação de um suposto (prótase) – no lendário magistério de Carvalho [6]. Mas esse condicionamento não consiste em relação de causalidade, própria dos fenômenos da natureza. Em direito, a relação entre suposto e consequência é de normatividade; o que enlaça prótase e apódose é uma cópula deôntica. O direito, diante de um suposto fático, diz não o que provavelmente ou com certeza irá acontecer, mas o que deve acontecer; prescreve, não descreve. E a norma não se esgota. Seu comando incide tantas quantas forem as vezes que se realize o fato imponível; a norma tem sempre a sua “força cogente renovada” [7].

Em segundo lugar, em vista dessas observações, há de ser feita distinção entre dois tipos de normas: as normas que impõem um dever jurídico e as normas que sancionam (negativamente) o descumprimento do mesmo. Esses dois tipos de normas são o equivalente, respectivamente, ao que Kelsen chamou de normas secundárias e normas primárias; ou ao que Cossio, em sua teoria egológica do direito, chamou de endonormas e perinormas. Preferiremos esta última terminologia. Sendo desnecessário maior aprofundamento, o importante aqui é ter-se em mente que, em última análise, o suposto ou prótase da perinorma é justamente o descumprimento da endonorma, ou melhor, do comando contido em sua apódose. De maneira mais simples: o que enseja a punição é o descumprimento de um dever jurídico; é o ilícito — lembrou Silva [8].

Em terceiro e último lugar, não há confundir o plano da norma com o plano dos fatos. Em outras palavras, não há confundir a prótase e a apódose (plano da norma), que acabamos de analisar, com, respectivamente, o fato jurígeno, “acontecido efetivamente no mundo fenomênico” [9], e a relação jurídica que, também no mundo fenomênico, em virtude da norma se instaura (plano dos fatos).

Pois bem. No dizer do Código Tributário Nacional, “a obrigação (tributária) principal surge com o fato gerador” (artigo 113). Já se nota que, ao menos neste dispositivo, “fato gerador” reporta-se ao plano dos fatos; reporta-se a um fato jurígeno ou imponível. Certo é que, também segundo esse mesmo artigo 113, “a obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. Vê-se que a obrigação tributária dita “principal” pode tanto ser uma obrigação de pagar tributo como uma obrigação de pagar penalidade pecuniária. A norma em virtude da qual aquela se instaura é uma endonorma, e, esta, uma perinorma. Diz-se da primeira norma tributária impositiva, e, da segunda, norma tributária sancionadora.

Justamente destas últimas — normas tributárias sancionadoras — é que nos ocuparemos. Estaremos ainda no campo do Direito Tributário, ou, mais especificamente, no das obrigações tributárias principais que tenham por objeto o pagamento de penalidade pecuniária, i.e., de multas fiscais. Extrapola, portanto, o escopo de nossa análise os crimes de fundo tributário, objeto de estudo do que se convencionou chamar de Direito Penal Tributário.

Funções
Podemos apontar — com Oliveira [10] — ao menos três funções das multas fiscais. Tal como em demais ramos do direito, em Direito Tributário, assumem as sanções função (1) penalizante e punitiva, (2) reparatória e (3) preventiva.

É certo que a doutrina costuma associar aquela primeira função – penalizante/punitiva — às multas ex officio, e a segunda — reparatória — às multas moratórias. Mas a verdade é que essas duas espécies de multa “mais se vinculam às circunstâncias em que são previstas para serem aplicáveis — geralmente quando cobradas pelo Fisco ao flagrar o infrator ou quando pagas pelo infrator sem cobrança prévia pelo Fisco – do que às suas funções” [11]. Enfim, seja qual for a multa fiscal de que se trate, essas duas funções estarão sempre presentes, em maior ou menor grau.

O mesmo se diga quanto à função preventiva. Qualquer que seja a sanção tributária de que se cuide, sempre a multa — ou a consciência de sua potencial aplicação — tenderá a compelir o sujeito passivo da obrigação ao pagamento.

Sendo cediço que as normas tributárias impositivas são, em larga medida, normas de rejeição social [12], é bem possível imaginar no que resultou a seguinte política — narrada por Nobre, Vieira e Tupiassu:

“Na França, por exemplo, diante da crise fiscal tomada como estopim da famosa Revolução de 1789, um tributo patriótico foi ‘exigido’ dos cidadãos, que deveriam contribuir voluntariamente com cerca 1/4 de sua renda, a fim de sanar o gigantesco déficit orçamentário que assombrava o país. Necker, entusiasta da ideia, considerava que os cidadãos contribuiriam felizes para o bem-estar e interesse geral da nação” [13].

Desnecessário dizer que a política teve seu propósito absolutamente frustrado, tendo sido ínfima a arrecadação lograda pelo governo francês. Essa passagem revela, de maneira cômica, a função preventiva das sanções tributárias.

Possibilidade de individualização da pena
Feitas essas considerações, passamos a uma breve crítica à teoria da responsabilidade objetiva pelos ilícitos (estritamente) fiscais, especialmente ao que predica ser incabível a dosimetria das sanções tributárias. Isso será feito demonstrando-se algumas razões pelas quais a individualização da penalidade tributária pecuniária é, mais do que autorizada, devida.

Em primeiro lugar, há uma razão que guarda relação com as funções das sanções tributárias, abordadas logo acima. É ela: o não acolhimento da individualização ou dosimetria esvazia de sentido todas ou algumas das funções das sanções tributárias, o que acaba por conduzir ao efeito confiscatório e, por consectário, à inconstitucionalidade.

Tome-se o exemplo de dois contribuintes: um que deliberadamente tenha pagado tributo a menor ou a destempo, e outro que tenha feito o mesmo, em idênticas condições, só que por razões de dificuldade financeira.

Inadmitir a dosimetria das penalidades fiscais a serem fixadas para esses contribuintes é o mesmo que puni-los igualmente. É o mesmo, portanto, que aquiescer com que a dificuldade financeira do segundo contribuinte, que o levou a cometer a pretensa infração, em nada importe para (1) o quanto deva ser penalizado/punido esse contribuinte, (2) o quanto o erário deva ser reparado por esse contribuinte e (3) o quanto devam ser prevenidas reincidências desse contribuinte.

Tudo bem que, sendo idêntico o prejuízo ao erário em ambos os casos, justifica-se o igual desempenho da função reparatória das multas sobre os dois contribuintes.

Acontece que, se é certo que o segundo contribuinte cometeu infração fiscal por razões de dificuldade financeira (não tendo, portanto, agido por dolo ou culpa), não há porque puni-lo, ao menos não com a mesma intensidade com que se pune o primeiro (este, sim, tendo tido elemento subjetivo no seu agir). Trata-se, mais do que uma questão de (ir)reprovabilidade da conduta ou de culpabilidade, de uma questão de justiça individual, como ainda será comentado.

Não há, ademais, porque o Estado prevenir-se da reincidência do segundo contribuinte. A prevenção pode se justificar para a conduta do primeiro contribuinte, mas não para a do segundo. Afinal, este, diferentemente daquele, pagou a menor ou a destempo não porque assim quis, mas em razão de circunstâncias que estavam fora de seu alcance. Não há, portanto, como a multa vir a influenciar na sua reincidência.

Enfim, vê-se que, nesse exemplo, somente a função reparatória importou. Somente a necessidade de reparação do erário era idêntica em ambos os casos, e ela, por si só, conduziu a multas de igual importe. As funções de penalização/punição e de prevenção, que acenavam para a necessidade de sanções diversas — o que teria sido proporcionado pela individualização ou dosimetria das penalidades —, tiveram seu sentido esvaziado. Nisso, revelou-se patente o efeito de confisco da multa fixada para o segundo contribuinte, e, por isso mesmo, a sua inconstitucionalidade.

Em segundo lugar, não pode o artigo 136 do CTN — referido acima — ser interpretado irrestritamente, como quer parte da doutrina. Tenha-se em mente que a individualização da pena, inscrita no artigo 5º, XLVI da CF/88, decorre dos princípios da culpabilidade e da igualdade, e consiste em “direito individual que busca dar concretude ao princípio da justiça” [14], como já deixamos entrever. Não deixa espaço, portanto, para aplicações chapadas ou padronizadas de penalidades fiscais.

A doutrina, em face do artigo 136 do CTN, não hesita em afastar a exigência de dolo para a caracterização dos ilícitos fiscais. Por outro lado, grande controvérsia gera a imprescindibilidade de culpa. A bem ver, este elemento subjetivo é, sim, exigido. Isso porque o artigo 136 do CTN não pode ser interpretado ignorando-se que “a exigência de culpa, em seu sentido estrito, é decorrência natural do direito sancionatório” [15].

Em terceiro lugar, nem mesmo o parágrafo único do artigo 142 — também referido acima — obsta a individualização da pena. É verdade que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, mas disso não se segue, pela ótica do Direito Administrativo, que a dosimetria da pena não encontre o seu lugar. Ensinou Carsoni, valendo-se de Marçal Justen Filho:

“Em matéria de graduação das penas fiscais, a discricionariedade não figura como um ‘defeito da lei’, mas como um mecanismo de promoção da justiça, pelo qual é encontrada ‘uma solução normativa para o problema da inadequação do processo legislativo’. O legislador não dispõe de condições para prever antecipadamente a solução mais satisfatória para todos os eventos futuros. Por isso é que ‘A discricionariedade é uma solução normativa orientada a obter a melhor solução possível, a adotar a disciplina jurídica mais satisfatória e conveniente para resolver o caso concreto.’ A discricionariedade, nessas condições, constitui instrumento necessário para dar concretude à individualização da pena, permitindo a adequação da sanção a cada situação concreta” [16].

Já no que toca à autoridade judicial, seria até mesmo de se perguntar, sob a ótica da Teoria do Direito, se é possível falar-se em discricionariedade. Pensamos, apoiados em Dworkin [17], que não. Também aqui, partindo-se da compreensão do direito como integridade, mostra-se plenamente possível a individualização da penalidade fiscal.

Em quarto lugar, não se pode perder de vista um argumento histórico trabalhado pela doutrina. À época do anteprojeto do Código Tributário Nacional, cogitava-se da incorporação, ao Direito Tributário Sancionador, de variados institutos do Direito Penal, tais como imputabilidade, autoria, coautoria, cumplicidade, extinção da punibilidade e — o que é especialmente interessante aqui — circunstâncias atenuantes e agravantes [18].

Essa importação de figuras, é certo, não vingou, talvez em razão da grande complexidade que proporcionaria [19]. Mas é fato que a possibilidade de graduação das penalidades fiscais não restou em nada prejudicada. Dispositivos do próprio CTN o sinalizam,

“tais quais o art. 108, inc. IV, ao impor a equidade na aplicação da legislação tributária pelas autoridades administrativas; o art. 112 do CTN, que impõe a consideração da natureza ou as circunstâncias materiais do fato ilícito, sua natureza e seus efeitos na cominação de penalidades; e ainda o art. 100, parágrafo único do CTN, que exclui a pretensão punitiva caso o contribuinte tenha agido em estrita conformidade com instrução ou informação da autoridade administrativa” [20].

Para mais, as discussões da época vieram a inspirar uma série de disposições da legislação infraconstitucional, que, em nada obstada, consignou regras de dosimetria das penalidades fiscais [21]. A título exemplificativo, cita-se, aqui, a Lei nº 4.502/64, que, em seu artigo 67, reza que “compete à autoridade julgadora, atendendo aos antecedentes do infrator, aos motivos determinantes da infração e à gravidade de suas consequências efetivas ou potenciais; II – fixar, dentro dos limites legais, a quantidade da pena aplicável”.

Conclusão
Numa conclusão, seja porque a graduação das penalidades fiscais é um imperativo constitucional, sob pena de desvirtuarem-se as funções das sanções fiscais, conduzindo-se ao efeito confiscatório e, por isso mesmo, à inconstitucionalidade; seja porque a doutrina tradicional, partidária do “mito da responsabilidade objetiva” parte de uma interpretação desarrazoada dos artigos 136 e 142, p. u., ambos do CTN; seja, ainda, porque uma breve digressão histórica legislativa revela que nada obsta a legislação de prever mecanismos de graduação das penalidades fiscais; conclui-se que, mais do que autorizada, é devida a individualização ou dosimetria em matéria de Direito Tributário Sancionador.

Vinícius André de Oliveira Soares é diretor acadêmico-científico da Liga Acadêmica de Direito Financeiro e Tributário da UFMG.

Bernardo Cabral Filgueiras é membro da Liga Acadêmica de Direito Financeiro e Tributário da UFMG.

Fonte: ConJur