Segundo o postulado da Proporcionalidade[1], quando existe um conflito – qualquer um – sobre dada medida e suas outras opções para alcançar determinado fim, existe a recomendação de passar a solução debatida em pelo menos 3 filtros (adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito).
Esse exercício deve ser feito tão concretamente quanto possível: é preciso analisar a situação, diagnosticar as origens dos problemas que se pretende resolver, testar os resultados possíveis de cada solução e, ao cabo, escolher o caminho a trilhar.
O problema sobre o qual ora nos debruçamos não é simples – evitar a aplicação de uma norma que instituía um regime transitório de ICMS para o diesel –, mas ainda assim parece-nos admitir um leque de soluções possíveis. Entendemos, não obstante a riqueza de opções à mercê dos estados/DF, que a via por eles escolhida é uma daquelas que não ultrapassa sequer o filtro primário da adequação, pois não atinge os fins colimados.
Existem dois grandes conjuntos de finalidades a endereçar quando se fala da monofasia de ICMS para combustíveis. Uma eminentemente política e de curto prazo (eleições 2022, afinal, estão próximas): reduzir o preço dos combustíveis. E aqui, especialmente, existe uma tensão entre os estados/DF (preocupados com arrecadação e seus orçamentos) e a União.
Outro ponto de chegada, técnico e com tendência à definitividade, é a simplificação da tributação, com efeitos positivos para os contribuintes sérios e para a fiscalização pelas Unidades Federativas (UFs), mitigando os fantasmas da sonegação e da guerra fiscal.
Uma nota preliminar importante: “monofasia” significa a incidência (com tendência a) definitiva de um tributo em um único elo da cadeia de circulação de determinado bem ou serviço (não necessariamente no primeiro, diga-se).
A monofasia incluída na Constituição (CRFB/88) pela Emenda Constitucional nº 33/01 (EC 33) e regulamentada pela Lei Complementar nº 192/22 (LC 192) prevê um ICMS com fato gerador único e definitivo (sem complementos nem ressarcimentos/restituições), com contribuinte único (produtor ou importador) e alíquota uniforme em todo o território nacional.
Contudo… a monofasia a que alude o Convênio CONFAZ nº 16/2022[2], de uma forma muito direta (embora aparentemente paradoxal), não é monofásica! As cláusulas quarta (fator de equalização por estado – tributação consoante o congelamento operado pelo §3º da cláusula décima do Convênio CONFAZ nº 110/2007[3]) e quinta (responsabilização a terceiros e necessidade de complemento ou ressarcimento) ferem de morte as premissas constitucionais e acabam não alcançando, absolutamente, nenhum dos fins pretendidos, a que fizemos referência no início deste texto.
O Convênio, precisamos reconhecer, é inequivocamente não apenas uma peça de resistência[4], mas uma resposta célere das UFs à urgência criada pelo regime transitório a que alude o artigo 7º da LC 192.
Ocorre que, em nosso ver, ao combaterem o açodamento do art. 7º com tamanha pressa, as UFs acabaram escolhendo – entre tantas as opções disponíveis – um caminho que não é admissível consoante o norte da bússola constitucional.
Sobre toda essa urgência, façamos breve sobrevoo: quando, na madrugada de 10 para 11 de março de 2022, a Câmara dos Deputados (CD), de forma acelerada, aprovou o projeto de lei complementar nº 11/2020 (PLP 11/20)[5], todas as principais matérias jornalísticas e entendimentos jurídicos se fixaram no importante primeiro passo para a tributação monofásica do ICMS sobre combustíveis[6] – o que atenderia a diversos pleitos da comunidade tributária e da sociedade.
O principal mote da referida aprovação era instituir uma redução nos preços de combustíveis em curto (como se verifica também na redução de PIS e COFINS) e médio (ICMS monofásico com alíquota específica desvinculada do preço) prazos.
A urgência, talvez temperada pela então pendência de julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão nº 68 no Supremo Tribunal Federal – STF[7], pode ser atestada quando percebemos que o Senado Federal (SF) tinha, horas mais cedo no mesmo dia, enviado o projeto aprovado[8] à Câmara e, já no dia seguinte ao da aprovação do projeto no Congresso Nacional (CN), a Presidência República o sancionou e fez publicar a LC 192.
A parte mais aparente e destacada da LC 192, disciplinando o previsto na EC 33 e regulamentando no que lhe cabe o art. 155, §2º, h, e §4º, da CRFB/88, depende de regulamentação pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) e diz respeito à instituição, sobre alguns combustíveis, de um ICMS monofásico, uniforme e com alíquota específica (e, registramos, parecem-nos inúmeros os benefícios dessa sorte de tributação para combustíveis[9]).
Ainda havia, como mencionamos de passagem, dispositivos (i) no artigo 8º prevendo a viabilidade de concessão, em 2022, de benefícios fiscais para tributos incidentes sobre alguns combustíveis sem a necessidade de observar regras orçamentárias básicas, como aquela prevista no art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF – Lei Complementar nº 101/00) e (ii) no artigo 9º, estatuindo de plano a redução a zero das alíquotas de PIS e COFINS sobre alguns combustíveis, até o final do ano de 2022 (e com uma perigosa permissão de manutenção de tomada de créditos, cuja profundidade aqui não iremos explorar[10]).
Entre os mais visíveis artigos 8º e 9º (desoneração de tributos) e os artigos 1º a 6º (monofasia para ICMS) estava o art. 7º da LC 192/2022, que aparentemente trazia apenas um regime temporário para o ICMS sobre operações com óleo diesel.
Alguns dos principais desafios que esse dispositivo carrega não foram visíveis para a maior parte dos destinatários da norma senão após simulações em sistemas específicos e complexos exercícios matemáticos. Vejamos com vagar sua estrutura normativa, para – camada a camada – tentarmos demonstrar as dificuldades em seu bojo:
“Art. 7º Enquanto não disciplinada a incidência do ICMS nos termos desta Lei Complementar, conforme o disposto no art. 6º, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária em relação às operações com diesel, será, até 31 de dezembro de 2022, em cada Estado e no Distrito Federal, a média móvel dos preços médios praticados ao consumidor final nos 60 (sessenta) meses anteriores à sua fixação.”
De início, partindo-se da atual realidade em que o ICMS de operações com diesel se dá por substituição tributária (ICMS-ST), o que se buscava era permitir, por mecânica distinta da monofasia com alíquota específica (ad rem), desvincular o preço real das operações e o quantitativo de tributo a ser recolhido.
Mostra-se evidente que se tratava de uma norma provisória enquanto o CONFAZ não instituísse efetivamente as normas prevendo a monofasia para os combustíveis elencados no artigo 2º: “enquanto não disciplinada…”.
Ademais, na expressão “anteriores à sua fixação”, verificamos que não se trata – nem poderia, já que a LC 192 é um ato normativo federal e o ICMS é tributo estadual e distrital – de uma norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata; é dizer, o regime provisório só seria implementado por ato das unidades federativas (UFs) que detêm competência constitucional para disciplinar o ICMS.
Objetivamente, tal norma é clara ao prever que o regime provisório seria aplicável apenas a operações com diesel; não existe então essa disciplina e essa viabilidade para a tributação por ICMS-ST de outros combustíveis.
O elemento temporal fica também evidente para essa orientação: o regime provisório vigeria desde a sua fixação pelas UFs até que sobreviesse a disciplina efetiva do regime monofásico ou o dia 31/12/2022, o que ocorresse primeiro.
O regime provisório não buscava alterar as alíquotas já aplicadas por cada UF para as operações com diesel, mas impunha que a base de cálculo fosse fixada por cada uma delas (“em cada Estado e no Distrito Federal”) com base em um valor dolosa e premeditadamente fictício, qual seja, “a média móvel dos preços médios praticados ao consumidor final nos 60 (sessenta) meses anteriores”.
Tratava-se, aqui sintetizando, de um regime provisório de ICMS por substituição tributária (ICMS-ST) para operações com diesel, de modo que a tributação se daria com base em um valor predeterminado e dolosamente inferior ao realmente praticado pelos agentes no referido segmento.
Não raro, a lei pode tentar conformar os fatos e produzir uma nova realidade. Acontece que, se assim deseja fazê-lo o Estado, alguns cuidados são necessários sob pena de o ordenamento pecar pelo pior dos defeitos: não aderência a elementos inescapáveis dessa realidade.
Vamos, brevemente, ao primeiro grande problema (que, na verdade, nem é novo, como o previsto no Convênio CONFAZ 192/2021): como se compatibiliza um congelamento de base de cálculo para ICMS-ST com a leitura do art. 150, §7º, da CRFB/88, operada pelo STF em 2016[11]?
Como podemos, sem colocar em xeque a segurança jurídica mister a atender aos elementos político e finalístico da norma, infirmar um ICMS-ST congelado e definitivo se o STF entendeu que a substituição tributária por antecipação não pode ser definitiva?
Parece-nos, não obstante a aparência de deus ex machina, que a solução estaria em se reconhecer, tão explicitamente quanto possível, que o congelamento é nada menos que um benefício fiscal concedido pelas UFs (que deverá se fazer acompanhar de todo o pacote de manutenção de créditos correspondentes), o que decerto exigiria aprovação por Convênio (art. 155, §2º, g, CRFB/88 c/c Lei Complementar nº 24/75) e ratificação por leis estaduais.
Sem essa etiqueta flagrante, entendemos que poderia ser gerada uma imensa tensão acerca dos riscos de uma cobrança retroativa de complemento de ICMS-ST por parte das UFs, especialmente daquelas que em 2023 venham a ser governadas por pessoas e partidos diferentes daqueles que hoje se encontram nos palácios de governo.
Para que não soe o vocábulo “tensão” como exteriorização de paranoia injustificada, é de se apontar o quão infeliz (e não é raro) é notar que UFs cobram de contribuintes valores relativos a benefícios fiscais por eles mesmos concedidos e declarados inconstitucionais por vícios formais e procedimentais imputáveis de modo exclusivo… ao próprio poder fiscal concedente do benefício viciado!
O problema se agravaria, no caso instituído pelo art. 7º da LC 192, quando percebemos que a base do ICMS-ST do diesel – porque calculada tendo como premissa os preços finais dos últimos 60 meses e em um ambiente de alta do diesel tão crescente quanto o observado desde 2018 – fica menor não apenas que o preço final real, mas revela-se aquém até do preço da primeira venda do diesel, promovida pelo importador/produtor.
Aqui, a dificuldade de cálculo e de sistemas salta aos olhos quando das simulações: o ICMS da própria operação inicial já supera o ICMS-ST almejado ao cabo; os problemas que se esperavam nos elos futuros da cadeia de comercialização já ficam evidentes desde o marco zero.
O regime temporário, portanto, impunha às UFs a necessidade de atuação urgente: ou disciplinava a monofasia corretamente para o diesel e o biodiesel ou precisaria normatizar o complexo regime temporário que vinha a galope.
Um caminho que se entenderia como seguro na regulamentação do regime temporário do artigo 7º da LC 192/22 passaria pela ideia de que o congelamento é um benefício fiscal amplo e se aplicaria não apenas ao ICMS-ST, mas ao ICMS-próprio, desde que em paralelo fossem adotadas via sistema SCANC todas as medidas técnico-procedimentais necessárias à sua implementação.
Com essa roupagem, seria possível aos agentes do segmento de combustíveis alcançar o pretendido pelos governantes e apresentar sua efetiva colaboração à queda no preço do óleo diesel aos consumidores finais.
Mas esta – regulamentar o regime temporário de modo sólido e paralelamente construir uma monofasia consoante os contornos constitucionais – não foi, como percebemos agora, a opção das UFs.
O Convênio CONFAZ nº 16/22, debatido durante semana[12], aprovado na noite do dia 24/03/2022[13] e publicado em 25/03/2022, reflete que talvez não tenha sido escolhida a jornada mais adequada à solução dos problemas e ainda cria novos elementos de insegurança, consoante já sustentado pelo Instituto Brasileiro do Petróleo e Gás (IBP) em nota oficial[14].
De início, o ato normativo não prevê tratamento para o biodiesel, produto de mistura obrigatória ao chamado diesel A (derivado de petróleo)[15]. Ademais, ao prever um “fator de equalização” como item de formação de alíquota efetiva do ICMS, o Convênio desvirtua por completo o comando constitucional de alíquota única.
O argumento chamado em socorro pelas UFs é, com todo o respeito, de extrema pobreza intelectual: a alíquota é uniforme[16]; apenas cada estado terá um fator próprio de redução, apto a viabilizar que a tributação doravante seja… a mesma que é desde o congelamento operado em 1º de novembro de 2021.
Aqui, prendamo-nos à realidade: uma lei complementar e um convênio depois, estamos, em termos de impacto no preço dos combustíveis… exatamente onde estávamos antes. A ineficácia, para alcance dessa pretensão, é flagrante.
Mas, se em termos numéricos ficamos aparentemente só parados, em aspectos qualitativos restamos imensamente frustrados. Entendemos a pretensão das UFs: não pode haver perda de arrecadação, sob pena de comprometimento das políticas públicas necessárias ao atendimento dos direitos mais básicos da população.
Mas aventuramo-nos, mais esta vez, a tentar promover soluções as mais simples possíveis, tal qual puxar o banquinho leve na direção do piano pesado. Partamos dos valores que precisamos atender e equilibrar:
- a) a CRFB/88 determina que a monofasia para o ICMS de operações sobre combustíveis precisa ter alíquota uniforme;
- b) a LC 192/22 explicita que a alíquota ad rem deverá ser linear em todas as UFs;
- c) os contribuintes precisam de um ambiente seguro, previsível e que elimine todas as chagas do atual regime de substituição tributária não definitiva; e
- d) as UFs não podem perder mais receita na tributação do ICMS sobre combustíveis (e aqui estamos partindo do princípio de que cada UF conhece exatamente a equação da qual redunda essa receita).
Eis nosso desafio: precisamos partir de uma tributação com alíquotas ad rem uniformes e, ainda assim, alcançar as receitas atuais (e diferenciadas) dos entes federativos. A chave, nos parece, está na ideia já amplamente aceita de dividir os conceitos e os momentos de tributação (contribuinte-fisco) e de compartilhamento de receita (fisco-fisco).
A LC 192 determina, e os contribuintes anseiam, que se crie um cenário de tributação de combustíveis definitiva, concentrada em apenas um elo da cadeia, com receita ora compartilhável entre UFs de destino e origem (combustíveis não derivados de petróleo) ora exclusiva da UF de destino (combustíveis derivados de petróleo) e com alíquota específica e uniforme (a mesma carga de tributo independentemente de origem ou destino das operações).
Os estados buscam uma forma – e entenderam que o fator de equalização seria a apropriada – de manterem suas receitas segundo o regramento hoje utilizado, o de congelamento da base de cálculo de ICMS-ST para operações com óleo diesel.
Ao assim fazerem, fixaram na verdade não uma alíquota uniforme, mas tão somente uma alíquota “teto”, manuseável por qualquer um dos estados com a singular baliza de manutenção da carga tributária exatamente como é hoje (e desde o congelamento de novembro de 2021) em seu território.
Se incluirmos o fator de equalização em um quadrante tributário (isto é, na relação entre fisco e contribuinte), como foi feito no Convênio em escrutínio, compreenderemos de imediato e sem maiores esforços que ele atende às intenções das UFs, mas frustra totalmente os desígnios práticos e legítimos dos contribuintes, da LC 192 e da CRFB/88. Em um teste de assertividade pelo postulado da ponderação, o resultado inequívoco será o de afastar totalmente do momento tributário a imposição do “fator de equalização” e seus frutos (entre eles ganha relevo uma nova, e ainda não exaustivamente mapeada, não definitividade)
Não objetamos que haja um fator de equalização em algum nível das tratativas. Entendemos apenas que ele deve operar em um momento posterior àquele da tributação (porque a alíquota na tributação deve ser, por lei e para endereçamento dos problemas que buscamos solucionar, uniforme).
A ideia do fator de equalização, seja em seus moldes atuais ou noutros que igualmente venham a atender ao legítimo pleito de preservação dos orçamentos estaduais/distrital, nos soa que pode ser legitimamente empregada como elemento financeiro de repartição de receitas pelas UFs.
É dizer: a tributação para todos os contribuintes, em todas as UFs, será efetivamente monofásica e uniforme, conforme uma nova alíquota a ser alcançada (e que reflita não um teto, mas a efetiva média ponderada do que cada UF pretende ver arrecadado).
Capturada essa receita por um fundo específico de gestão via CONFAZ e adotadas todas as regras necessárias para devido compartilhamento, que se lhe dê a devida destinação a cada UF na forma predeterminada, cumprindo assim o pretendido por cada uma delas, mas agora sem a insegurança do modelo atualmente vigente (da ST) e sem a imensa decepção de que se institua uma paradoxal monofasia… plurifásica!
E querem saber de um “upside”? Com a monofasia real e linear, combate-se com muito mais eficiência os chamados devedores tributários contumazes[17], situação que por si já tem potencial de maximizar a arrecadação e, assim, cobrir integralmente as perdas anunciadas pelos estados.
Sabemos que o art. 7º da LC 192/22 apresentou um problema grande e urgente para o COMSEFAZ. Respeitamos essa situação e vimos compartilhar nossos pensamentos apenas porque, confrontados com a “presença do bode na sala”, é em regra possível adotar uma postura menos tempestuosa do que apenas “pular pela janela”; meditar e adotar uma conduta compatível com a Constituição e a LC 192 é certamente é uma forma mais adequada de chegarmos ao amanhã[18] que desejamos.
[1] https://www.conjur.com.br/2007-mar-02/robert_alexy_teoria_principios_regras
[2] https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2022-1/cv016_22
[3] https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2007/CV110_07
[4] https://comsefaz.org.br/?p=2720
[5] https://www.jota.info/legislativo/tributacao-de-combustiveis-icms-monofasia-plp-11-2020-11032022
[6] https://www.gov.br/casacivil/pt-br/assuntos/noticias/2022/marco/sancionada-lei-que-altera-o-calculo-do-icms-sobre-os-combustiveis
[7] https://tributario.com.br/jgfac19811/icms-sobre-combustiveis-e-ado-68-do-poder-ao-dever-de-legislar
[8] https://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2022/03/10/para-frear-alta-de-combustiveis-senado-aprova-mudanca-no-icms
[9] https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/plp-16-2021-monofasia-ad-rem-como-remedio-eficiente-para-icms-sobre-combustiveis-24082021
[10] https://www.fecombustiveis.org.br/noticia/lei-que-desonera-diesel-abre-brecha-para-empresa-obter-credito-por-imposto-nao-pago/249354
[11] https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/congelamento-icms-combustiveis-03112021
[12] https://noticias.r7.com/brasilia/insatisfacao-com-mudanca-no-icms-pode-gerar-aumento-na-gasolina-19032022
https://www.poder360.com.br/economia/governadores-farao-reuniao-sobre-icms-dos-combustiveis/
https://www.istoedinheiro.com.br/tecnicos-do-comsefaz-voltarao-a-se-reunir-para-debater-lei-que-altera-icms/
[13] https://comsefaz.org.br/?p=2724
[14] https://www.istoedinheiro.com.br/ibp-envia-ao-confaz-posicionamento-contra-convenio-do-icms-sobre-combustiveis/
https://www.ibp.org.br/noticias/posicionamento-ibp-sobre-icms-monofasico-lei-complementar-192-2022/
https://economia.estadao.com.br/noticias/geral,ibp-aliquota-unica-icms,70004019973
[15] https://www.cnnbrasil.com.br/business/brasil-decide-manter-mistura-10-de-biodiesel-no-diesel-para-todo-o-ano-de-2022/
[16] https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/aliquota-fixa-de-icms-por-litro-de-diesel-sera-de-r-10060-24032022
[17] https://tributario.com.br/jgfac19811/efeitos-deleterios-dos-devedores-tributarios-contumazes/
[18] https://www.conjur.com.br/2022-mar-25/fabio-silva-alves-quem-contribuir-abastecer-amanha
Rodrigo Tomiello da Silva – Advogado
Paulo Henrique Garcia D’Angioli – Advogado
José Guilherme Fontes de Azevedo Costa – Advogado
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